□ 顾一兵

    2001年颁布的新《征管法》提出了税收优先权的概念，在我国首次将民法中的优先权理论引入到税法。

    一、强调税收优先权的重要意义

    许多国家和地区税法在民事优先权制度的基础上，都规定了税收优先权。过去我国法律虽没有明确指明税收优先的原则，但对税收债权和其他权利得以实现的先后顺序作了规定，其包含的精神即是税收优先。

    从现实生活的实践来看，税收优先原则在一定程度上还只是流于文字表述而已，税务机关的行政执法权在与司法权或其他行政执法权的冲突中往往无法优先；或者在纳税人采取的种种违规行为下无所作为。

    1、税务机关在对纳税人采取保全措施或强制执行措施，实行查封、扣押纳税人的商品、货物或其他财产时，常常发现所要查封、扣押的物品已被司法机关或其他行政执法机关先行查封、扣押，而对税务机关已经查封、扣押的物品，司法机关或其他行政执法机关又进行二次查封、扣押。甚至有些司法或执法机关在执法过程中，发现了涉税违法行为，会以种种借口阻碍税款的入库以至挪用税款。

    2、很多纳税人在进行破产清算时，或违规操作，或利用法律规定不完善的漏洞，使税款优先原则实际上被“架空”。有些地方还推行所谓的“无震荡破产”，即先解决好职工的安置问题，后向法院申请破产。在这类破产案件中，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金都随着工资、劳保费用被归人了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的职工安置费用、离退休职工将来可能支付的全部退休金都随着工资、劳保费用被归人了第一清偿顺序，且数额十分巨大，破产企业的破产在支付完这些不尽合理的费用之后，能够用于清偿税款的也就为数不多了，有时连这些费用的支付都不够，更别提清缴所欠税款了，这就是我国特有的“零破产”现象。还有少数企业申请破产的主要动机就是借机摆脱大量的税款以及其他债务，借破产之名行逃债之实，这种情况下的税款优先更是空中楼阁。国家税务总局曾作过调查证明了实际情况，80％破产企业的欠税已全部流失。另外，许多企业在进行分立、合并或改制之时，也往往趁机对以往的欠税推诿扯皮，使得税收优先权流于空谈。

    二、当前对税收优先权问题的不同理解与认识

    新《征管法》第四十五条对税收优先权做了三个方面的规定：一是税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外。二是规定了税收与抵押权、质权和留置权的关系。三是税收优先于被行政机关决定处以的罚款和没收违法所得。

    新《征管法》颁布以后，对税收优先权问题已有少量研究文章发表，主要集中于对公法和私法领域的债权的优先保障方面，有两种有代表性的不同的认识。

    1、认为税收优先权在实施过程中可能出现的对交易便利、交易秩序和交易安全的妨碍，其消极作用不容忽视。提出税收优先权其效力应优先于无担保债权，但应后于经合法公示的抵押权、质权和留置杈的结论。

    2、认为税收优先权虽然有优先清偿的效力，但这种优先仅仅是某些方面的优先，税款的受偿仍落后于享有物权担保的债权，并强调税与债的区别，提出税收优先权理应高于高担保债权的优先权的结论。

    笔者认为，税收债权作为一种公法上的债权，它是国家作为债权人所享有的要求纳税人给付税款的权利。在经济流转行为日益复杂化的今天，同一主体同时负有多种债务或多个主体对同，主体同时享有债权的情况是较为普遍的。在多数债权同时存在的情况下，这些债权是同时还是按先后次序行使，直接关系到各方的权利和利益，直接体现着法律的宗旨、价值以及对各类法律所保护的利益的协调。事实上，当同一债务人不能足额清偿各个债权人的债权时，必须要确定清偿的顺序。如果将优先受偿的权利配置给一般的债权人，则国家的税收就有可能得不到保障，这与当前大力强化税收征管，努力增加国家税收收入的精神是相背的。前文已指出，由于我国破产实践中零破产现象的大量存在，并且仍有恶意设置担保逃废税收的行为，因此法律的创制必须结合我国国情。

    当然，尽管基于国家利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但这种优先权不能过分强调，即这种优先权应该是一般优先权。如果过分夸大税收债权的优先性，将在一定程度上损害私人交易的安全性，也不利于经济运行的效果，因此必须认真处理税收债权与私债权之间的协调问题，较为合理地配置税收的一般优先权，以求在解决个体营利性(私人债权)和社会公益性(税收债权)的矛盾、冲突的过程中，兼顾公平与效率。

    因此，综合研判两种观点，笔者以为新《征管法》以税收优先于一般债权，并且以时间顺序来处理税收优先权与设置有抵押权、质权和留置权等担保物权的其他债权间优先受偿关系的设计思路还是比较合理的。

    三、税收优先权运用于征管实践的思考

    (一)税务机关应切实履行公示义务

    新《征管法》第45条规定：税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。第46条规定：纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。对于欠税公示问题目前仍存在一些难点，主要有法律设置、治税环境、公示方式等几个方面。我们知道法律很重要的特点在于其程序上的明确规定，但是我国的法律中却没有规定公告的程序，相应也缺乏法律责任的规定。这就使得第三人询问欠税状况的时候，不知向那个具体机关询问，也不知道自己的等待期限会有多长。税务机关不履行相关的行为，其法律责任未予明确。欠税人未告知欠税情况，也没有明确相应的法律责任。因此在新《征管法》细则上应该给以明确，当然也需要其它法律、法规的配套。

    关于治税环境问题，目前很多欠税企业往往也是地方政府着重保护的对象，欠税公示对它们的经营和资金运动不利影响是必然的。因此在这方面有必要加强宣传，进一步统一全社会对依法治税重要性的认识，为税务机关公示工作创造良好的外部环境。

    关于公示方式问题，建议固定渠道和时间，如指定报刊等媒体或利用政府、部门网络进行公示，我认为满足人民的知情权，是社会主义市场经济条件下保障交易便利、交易秩序、交易诚信和交易安全的关键所在。

    (二)应进一步法定税收时间界限

    由于《征管法》以时间顺序来处理税收优先权与设置有抵押权、质权和留置权等担保物权的其他债权间优先受偿关系，因此时间界限是一个非常重要的问题。

    笔者认为时间界限应该是“缴纳期限”，而不是纳税义务发生时间，日本税法就是这样规定的。采用“缴纳期限”标准后，纳税人的相对人只需要在设定担保物权时调查纳税人有没有缴纳期限到来的税款就可以了解纳税人税款缴纳状况，然后决定是否设定担保物权。这样就既能够发挥税收优先权制度保障国家税款征收的作用，又能在最大限度上保护担保物权人的利益，减少税收优先权制度对私法秩序的冲击。

    明确“缴纳期限”问题后，相关的法律、法规有章可循，流转税领域里的增值税、营业税在条例、细则都有明确，但像所得税实行“先期预缴，多退少补”的征税办法这种情况，税款的缴纳期限就较难确定，对此类问题还是需要明确一下。

    (三)主动运用民法条款保障税收安全

    虽然新《征管法》上收了延期缴纳税收的审批权，但现阶段纳税人不能按期缴纳税款的现象仍然大量存在。由于税款的受偿在一定程序上仍落后于享有物权担保的债权，税务机关能否主动运用民法上的担保(抵押、质押)制度，如对数额较大，缴纳有风险的欠税，税务机关认为必要时，纳税人应当以特定物提供抵押或质押。这样做有两个优点，一是民法担保制度程序比较规范，如必须以登记作为抵押合同生效的要件等，税务机关在这一过程中对纳税人的资产状况和偿债能力以及已存在的担保情况会有更多的掌握，有利于税收的安全；二是可以更有效地防止纳税人恶意利用担保债权等手段逃避税收，这样，由于税收的担保在先，并经法定公示，优先受偿应该更有保障。

    (作者单位：江苏省镇江市国家税务局)